TAKAISIN ETUSIVULLE >>

KKO 2016:78: Luovutusvoittovero otettiin huomioon osituksessa

Asian tausta ja pesänjakajan ositusratkaisu 5.10.2011

A:n ja B:n avioero oli tullut vireille 6.4.2010. Puolisoilla ei ollut avioehtosopimusta eikä muullakaan perusteella avio-oikeudesta vapaata omaisuutta.

A:lla oli ositusperusteen syntyhetkellä omistuksessaan muun ohella 14 300 kappaletta V Oyj:n osakkeita, joista hän oli keväällä 2011 myynyt 14 110 kappaletta 626 190 euron kauppahinnalla. Hän oli maksanut kauppahinnasta myyntikuluja 2 191,67 euroa ja luovutusvoittoveroa 105 199,94 euroa.
A oli pesänjakajan toimittamassa osituksessa vaatinut, että hänen jo myymänsä V Oyj:n osakkeet otetaan osituksessa huomioon niillä myyntihetkellä olleesta arvostaan siten, että tästä arvosta vähennetään osakkeiden myynnistä aiheutuneet kulut sekä luovutusvoittovero. B vastusti A:n vaatimuksia.

Pesänjakaja hyväksyi A:n vaatimuksen myyntikulujen vähentämisestä mutta hylkäsi vaatimuksen luovutusvoittoveron vähentämisestä.
Näin ollen pesänjakaja määritti jo myytyjen osakkeiden arvoksi 623 998,33 euroa ja vielä tallella olevien osakkeiden arvoksi ositushetken arvon 6 298,50 euroa eli jo myytyjen ja vielä tallella olevien osakkeiden arvoksi yhteensä 630 296,83 euroa.

Johtopäätöksenään pesänjakaja lausui, että B:n avio-oikeuden alaisen omaisuuden säästö oli 278 050,05 euroa ja A:n avio-oikeuden alaisen omaisuuden säästö 729 632,32 euroa. Puolisoiden avio-oikeuden alaiset säästöt olivat yhteensä 1 007 682,37 euroa ja avio-osat 503 841,18 euroa.
Määrättyään, mitä kumpikin puoliso osituksessa sai pitää ja otti vastattavakseen, pesänjakaja määräsi, että A:n B:lle suoritettavaksi tulevan tasingon määräksi muodostui yhteensä 225 791,13 euroa.

Pohjanmaan käräjäoikeuden tuomio 8.3.2013

Puolisot kumpikin osaltaan nostivat käräjäoikeudessa osituksen moitetta koskevan kanteen.

A toisti kanteessaan vaatimuksensa siitä, että osakkeiden myynnistä hänelle aiheutunut luovutusvoittovero 105 199,94 euroa tuli ottaa huomioon osakkeiden arvoa määritettäessä. B kiisti vaatimuksen.

Käräjäoikeus lausui tulleen näytetyksi, että A oli maksanut luovutusvoittoveron Suomeen. Pääteltävissä ei myöskään ollut, että hän tulisi saamaan veron palautetuksi siitä huolimatta, että hän ei tällä hetkellä asunut Suomessa. Mikäli luovutusvoittoveroa ei vähennettäisi osakkeiden arvosta, A saisi vähemmän kuin puolet kyseessä olevasta omaisuudesta ja vastaavasti B saisi omaisuutta enemmän kuin puolet. Tasajako ei siten toteutuisi. Veron vähentämistä puolsi myös se, että jos B:lle olisi rahan sijasta annettu tasinkona näitä osakkeita, myös hän olisi osakkeet myydessään joutunut maksamaan niistä luovutusvoittoveron.

Käräjäoikeus hyväksyi A:n vaatimuksen, että V Oyj:n osakkeiden myynnistä tälle aiheutunut luovutusvoittovero 105 199,94 euroa tuli ottaa huomioon osakkeiden arvoa osituksessa määritettäessä. Näin ollen käräjäoikeus määritti jo myytyjen ja vielä tallella olevien osakkeiden arvoksi yhteensä 525 096,91 euroa.

Muutettuaan pesänjakajan ositusratkaisua myös eräiltä muilta osin käräjäoikeus lausui, että puolisoiden avio-osiksi muodostui 451 241,22 euroa ja A:n B:lle maksettavaksi tasingon määräksi yhteensä 173 191,18 euroa.

Vaasan hovioikeuden tuomio 23.4.2015

Puolisot kumpikin osaltaan valittivat hovioikeuteen käräjäoikeuden tuomiosta.
B vaati, että osakkeiden myynnistä A:lle aiheutunutta luovutusvoittoveroa 105 199,94 euroa ei oteta huomioon osakkeiden arvoa määritettäessä.

Hovioikeus lausui, että luovutusvoittoveron vähentämistä vastaan puhui ennen kaikkea se, että kysymys oli epävarmasta kustannuksesta. Toisaalta veron vähentämisen puolesta puhui se, että kysymys oli nyt jo toteutuneesta
veroseuraamuksesta, jonka määrä oli tiedossa. Veroseuraamuksen huomioon ottamista puolsi myös omaisuuden puolittamisen periaate. Omaisuuden hyödyntäminen ei tässä tapauksessa ollut mahdollista ilman veroseuraamusta. Veron huomiotta jättäminen johtaisi siihen, että B saisi osituksessa verotusta vastaavan hyödyn. Veron määrä oli suuri, joten sillä oli huomattava vaikutus asiassa.

Hovioikeus ei muuttanut käräjäoikeuden tuomiota osakkeiden arvon määrittämisestä eikä suoritettavan tasingon lopullisesta määrästä.
Muutoksenhaku Korkeimmassa oikeudessaB:lle myönnettiin valituslupa oikeudenkäymiskaaren 30 luvun 3 §:n 2 momentin 2 kohdan nojalla rajoitettuna koskemaan sitä kysymystä, onko toisen puolison omistamien osakkeiden myyntiin liittyvät veroseuraamukset otettava osituksessa huomioon määriteltäessä osakkeiden arvoa.

Valituksessaan B vaati, että A:n omistamille ja sittemmin myymille V Oyj:n osakkeille määritetystä arvosta ei vähennetä luovutusvoittoveroa ja että A:n hänelle maksettavaksi määrättyä tasinkoa vastaavasti oikaistaan.
Vastauksessaan A vaati B:n valituksen hylkäämistä.

Korkeimman oikeuden ratkaisu

Perustelut

Asian tausta ja kysymyksenasettelu

1. Hovioikeus on katsonut, että A:n omistamien ja sittemmin ennen osituksen toimittamista myymien V Oyj:n osakkeiden arvoksi tulee osituksessa määrittää osakkeiden myynnistä saatu kauppahinta myyntikuluilla vähennettynä eli 623 998,33 euroa siten, että tästä määrästä vähennetään lisäksi myynnistä A:lle aiheutunut luovutusvoittovero 105 199,94 euroa. Käräjäoikeus oli aiemmin päätynyt samaan lopputulokseen. Sen sijaan pesänjakaja oli hylännyt A:n vaatimuksen luovutusvoittoveron vähentämisestä. Pesänjakaja oli kuitenkin vähentänyt osakkeiden arvosta niistä aiheutuneet myyntikulut, miltä osin B ei ollut moittinut ositusta.

2. B on valituksessaan Korkeimmassa oikeudessa vaatinut, että A:n jo myymien V Oyj:n osakkeiden arvosta ei vähennetä luovutusvoittoveroa ja että A:n hänelle maksettavaksi määrättyä tasinkoa vastaavasti oikaistaan. B:n mukaan luovutusvoittoveroa ei tule ottaa huomioon, koska osakkeiden myynti oli ollut perusteeton ja tarpeeton ja vähentänyt B:lle osituksessa tulevaa osuutta. B olisi voinut ottaa tätä omaisuutta myös tasinkona. Lisäksi epävarmaa on, onko A edes velvollinen suorittamaan sanottua veroa, koska hän asuu ulkomailla.

3. A on vastustanut vaatimusta. Hän oli myynyt omistuksessaan olleet osakkeet parhaaseen mahdolliseen hintaan, eikä myynti ollut vähentänyt B:lle osituksessa tulevaa osuutta. A:lla oli ollut oikeus valita, että hän suorittaa tasingon rahana. Luovutusvoittovero oli jo tullut A:n maksettavaksi, eikä hän voi saada sitä palautettua sillä perusteella, että hän asuu ulkomailla. Vero tulee tästä syystä ja tasajaon periaatteen vuoksi ottaa osakkeiden arvon määrityksessä huomioon.

4. Korkeimmassa oikeudessa on siten kysymys siitä, tuleeko A:n omistuksessa ositusperusteen syntyhetkellä olleiden mutta tämän sittemmin ennen osituksen toimittamista myymien V Oyj:n osakkeiden arvoa osituksessa määritettäessä ottaa huomioon niiden kauppahinnasta 623 998,33 eurosta jo maksettu luovutusvoittovero 105 199,94 euroa.
Omaisuuden arvon määrittämisestä avioero-osituksessa

5. Osituksen piiriin kuuluu se omaisuus ja ne velat, jotka puolisoilla oli ositusperusteen syntyessä. Osituksessa velat katetaan lähtökohtaisesti sen suuruisina kuin ne olivat ositusperusteen syntyessä, kun taas omaisuus määritetään siihen arvoon, joka sillä on osituksen toimittamishetkellä.

6. Laissa ei ole säännöksiä siitä, millä tavoin omaisuuden arvo tulee osituksessa määrittää. Oikeuskäytännössä on vakiintuneesti katsottu, että omaisuuden arvo määritetään lähtökohtaisesti sen käyvän arvon mukaan, joka omaisuudella on osituksen toimittamishetkellä. Käyvällä arvolla tarkoitetaan sitä todennäköistä luovutushintaa, jonka ostaja olisi siitä valmis maksamaan (KKO 2011:2, kohta 8). Jos omaisuus ei ole sellaisenaan myytävissä vapailla markkinoilla, omaisuuden arvoa määritettäessä tulee ottaa huomioon myös omistajan muut mahdollisuudet käyttää omaisuuden omistukseen liittyviä oikeuksiaan kuin omaisuuden myyminen sellaisenaan (KKO 2008:74, kohta 4).

7. Oikeuskäytännössä (esimerkiksi KKO 1971 II 105 ja KKO 1983 II 2) on katsottu, että mikäli puoliso on avioeron vireille tulon jälkeen hoitanut omaisuuttaan, johon toisella puolisolla on avio-oikeus, niin, että se on aiheettomasti vähentynyt tämän vahingoksi, tämä seikka voidaan ottaa omaisuuden arvoa määritettäessä huomioon.

8. Korkein oikeus on ratkaisussaan KKO 1997:106 katsonut, että mikäli omaisuus on ennen osituksen toimittamista myyty eikä myyntiä väitetä tehdyn alihintaan, omaisuus on arvostettava myyntihetken arvon mukaan. Mainitussa ratkaisussa osakkeet myynyt puoliso oli hyväksynyt osakkeiden käyväksi arvoksi niiden myyntihinnan. Kysymys myynnistä mahdollisesti aiheutuneesta luovutusvoittoverosta ei siten ollut ratkaisun kohteena.

9. Ratkaisussa KKO 1994:6 on sivuttu kysymystä, voidaanko omaisuuden arvoa määritettäessä ottaa huomioon myös siihen liittyvät niin sanotut piilevät verovelat. Tapauksessa toisen puolison omistaman apteekkiliikkeen veloiksi oli merkitty sen tuloihin liittyviä verovarauksia. Korkein oikeus katsoi, että piilevät verovelat voitiin ottaa huomioon apteekkiliikkeen arvoa osituksessa määritettäessä.

10. Ratkaisussa KKO 2016:67 Korkein oikeus katsoi, että eläkevakuutusten takaisinostoarvot oli otettava huomioon kommandiittiyhtiön arvoa osituksessa määritettäessä, mutta takaisinostoarvoista oli vähennettävä niihin liittyvä piilevä verovelka. Perusteluissaan Korkein oikeus totesi, että ositustilanteet vaihtelevat ja että myös eri omaisuuslajien verokohteluun vaikuttavat monet seikat. Yleistä, kaikkiin ositustilanteisiin ja kaikkiin omaisuuslajeihin sopivaa oikeusohjetta piilevän verovelan huomioon ottamisesta omaisuuden arvon määrittämisessä ei sen vuoksi ole mahdollista antaa. Keskeistä piilevän verovelan huomioon ottamista arvioitaessa on se, mikä merkitys piilevällä verovelalla on ositusta koskevien avioliittolain säännösten tavoitteiden kannalta (kohta 21). Korkein oikeus viittasi piilevän verovelan huomattavaan määrään ja siihen, että omaisuuden käyttöön liittyi joka tapauksessa piilevä, mutta todellinen verovelka. Korkein oikeus katsoi, että tällaisessa tapauksessa avioliittolain ositusta koskevien säännösten sisältämän puolittamisperiaatteen mukainen ositustulos oli mahdollista saavuttaa vain siten, että piilevä verovelka otettiin vähennyksenä huomioon vapaaehtoisten eläkevakuutusten arvoa määritettäessä (kohdat 22 ja 23).
Korkeimman oikeuden arviointi tässä tapauksessa

11. Kyseessä olevat V Oyj:n osakkeet ovat olleet A:n omistuksessa, ja hänellä on ollut oikeus yksin päättää niiden myynnistä. A:n oikeutta myydä osakkeet ei ole rajoittanut se, että B olisi ilmoittamallaan tavoin voinut ottaa tasinkona myös näitä osakkeita, sillä tasinkoa saava puoliso ei voi lähtökohtaisesti vaatia itselleen tasinkona jotain tiettyä toisen puolison omistukseen kuuluvaa omaisuutta.

12. A:n lausumista on ilmennyt, että hän oli päätynyt myymään osan V Oyj:n osakkeista, koska hän oli huomannut joutuvansa maksamaan tasinkoa yli 200 000 euroa ja koska myös hänen työllisyysnäkymänsä olivat olleet epävarmat. A oli myynyt mainitut pörssissä noteeratut osakkeet pörssikurssin mukaiseen hintaan, eikä B ole väittänytkään, että myynti olisi ollut alihintainen. Näillä perusteilla Korkein oikeus katsoo, ettei A ole, myymällä sanotut osakkeet, aiheettomasti vähentänyt omaisuuttaan B:n vahingoksi.

13. A:n velvollisuus suorittaa osakkeiden myynnistä aiheutunut luovutusvoittovero on seurannut suoraan tuloverolaista, eikä hän ole lähtökohtaisesti voinut tätä velvollisuutta välttää. B on kuitenkin katsonut, että A:lla on mahdollisuus saada vero palautetuksi, koska A on Suomessa vain rajoitetusti verovelvollinen, eikä hän ollut esittänyt verottajalle ulkomailla asumisestaan asianmukaista näyttöä. A on kiistänyt B:n väitteen ja todennut, ettei hänellä ole ulkomailla asumisestaan huolimatta mahdollisuutta saada tätä veroa palautetuksi.

14. A on esittänyt näyttönä verovelvollisuudestaan muun ohella verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen, josta ilmenee, että lautakunta oli hylännyt hänen oikaisuvaatimuksensa luovutusvoittoveron palauttamisesta. Päätös on perustunut keskeisesti siihen, että A oli myynnin aikaan ollut Suomessa yleisesti verovelvollinen, eikä Suomen ja Korean välinen verosopimus estänyt Suomea verottamasta mainittua luovutusta.

15. A:n esittämästä näytöstä voidaan siten päätellä, ettei hänellä ole ulkomailla asumisestaan huolimatta todennäköisesti mahdollisuutta saada jo maksamaansa luovutusvoittoveroa palautetuksi. B:n väitteensä tueksi esittämät seikat eivät riitä horjuttamaan tätä johtopäätöstä. Näin ollen Korkein oikeus katsoo, että A on esittänyt riittävän näytön siitä, että vero myös jää hänen maksettavakseen.

16. Johtopäätöksenään Korkein oikeus toteaa yhteenvedonomaisesti seuraavaa. Myymällä osakkeet A ei ole aiheettomasti vähentänyt omaisuuttaan B:n vahingoksi. Osakkeiden myyntiin liittyvä luovutusvoittovero on jo tullut A:n maksettavaksi, ja hän on esittänyt riittävän näytön siitä, ettei hänellä ole mahdollisuutta saada sitä palautetuksi. Vero on lisäksi määrältään huomattava. Tällaisessa tapauksessa avioliittolain ositusta koskevien säännösten sisältämän puolittamisperiaatteen mukainen ositustulos on mahdollista saavuttaa vain siten, että luovutusvoittovero otetaan vähennyksenä huomioon A:n sittemmin ennen osituksen toimittamista myymien osakkeiden arvoa määritettäessä. Hovioikeuden tuomion lopputulosta ei siten ole aihetta muuttaa.

TuomiolauselmaHovioikeuden tuomion lopputulosta ei muuteta.

Verohallinnolta kannanotto: Omistajattoman tilan testamentti ja testamentin saajan perintöverovelvollisuus

KHO antoi 25.9.2014 päätöksen KHO:2014:141, joka koski testamentinsaajan perintöverovelvollisuutta niin kutsutun omistajattoman tilan tapauksessa:
Kahden naimattoman ja lapsettoman sisaruksen A:n ja B:n keskinäisen testamentin mukaan jälkeen elävä sai kaiken ensiksi kuolleen omaisuuden hallintaoikeudella. Molempien kuoltua heidän omaisuutensa oli menevä A:n ja B:n veljen C:n pojan D pojalle ja pojan E kahdelle pojalle pääluvun mukaisin osuuksin. A:lla ja B:llä oli C:n lisäksi myös muita PK 2 luvun 2 §:n 2 momentissa tarkoitettuja perillisiä. A:n kuoltua mutta B:n vielä eläessä A:lta jäämistönä jääneen omaisuuden katsottiin olevan omistajattomassa tilassa. Siten A:n veljen C:n pojanpojalle ei voitu määrätä perintöveroa A:n jäämistöstä B:n vielä eläessä. Korkein hallinto-oikeus hylkäsi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen.

Verohallinnon kannanotto (Dnro A103/200/2015)

"Kun hallintaoikeustestamentin mukaisen omistusoikeuden lopullinen saaja on testamentintekijän perillinen alenevassa polvessa (lapsi, lapsenlapsi, jne) ja testamentissa on tällaisen saajan omistusoikeutta lykkäävä ehto, määrätään perintövero testamentin lykkäävästä ehdosta huolimatta sanotulle saajalle heti testamentintekijän kuoleman jälkeen. Tällöin tehdään testamentilla saadun osuuden arvosta PVL 10.2 §:n mukaisesti laskettu hallintaoikeusvähennys.

Jos hallintaoikeustestamentissa määrätyn omistusoikeuden lopullinen saaja on muu sukulainen tai vieras, toimitetaan tällaisen lykkääväehtoisen testamentin saajan perintöverotus aikanaan vasta hallintaoikeuden päättymisen jälkeen."
TAKAISIN ETUSIVULLE >>